Samenvatting

Een goede en zinvolle indeling van kostensoorten voor het hele systeem van controlling is van wezenlijk belang. De voorwaarden die van belang zijn voor een goede kostencalculatie, komen in dit artikel uitgebreid aan de orde. Ook treft u een verklaring aan waarom het zinvol is om variabele en vaste kosten gescheiden te houden in de boekhouding door deze als verschillende kostensoorten op aparte rekeningen te boeken. Naast deze indeling van kosten is er eveneens een indeling te maken in directe en indirecte kosten. Dit geschiedt op basis van het benoemen van het zogenoemde kostenobject waaraan de kosten moeten worden toegerekend. Tot slot wordt stilgestaan bij de begrippen winstgevendheid, kostenefficiency en productiviteit. De uitleg is gelardeerd met vele praktijkvoorbeelden.

Wat zijn de voorwaarden voor een kostencalculatie?

De volgende voorwaarden zijn voornamelijk van belang:

Een goede en zinvolle indeling van kostensoorten voor het hele systeem van controlling is van wezenlijk belang. Deze indeling wordt in de boekhouding meestal gemaakt door het aanmaken van gedifferentieerde grootboekrekeningen voor verschillende kostensoorten.

Wanneer is sprake van vaste en wanneer van variabele kosten?

Er zijn tegenwoordig nog maar relatief weinig kostensoorten met een echt variabel karakter: kostensoorten die op de korte termijn variëren met de bedrijfsdrukte. Denk daarbij aan:

• verbruik van materialen/inkoopwaarde;
• productieloon.

Anders gezegd: wanneer de omvang van de productie of de productie-uren toenemen, stijgen de desbetreffende kosten (bijvoorbeeld de productielonen) in ongeveer gelijke mate. Of: wanneer de productie daalt, vermindert ook het gebruik van materialen in ongeveer gelijke mate.

Bij variabele kosten is meestal sprake van een lineair kostengedrag ten opzichte van wijzigingen in de bedrijfsdrukte. Dat wil zeggen dat de variabele kosten proportioneel met de productieomvang meestijgen of -dalen. Variabele kosten kunnen echter ook progressief of degressief variabel zijn.

Degressie kan ontstaan als bij toename van de productieomvang er bepaalde efficiënties of kostenbesparingen optreden (bijvoorbeeld door inkoop van grotere partijen grondstoffen). Progressiviteit doet zich meestal voor bij zeer hoge bedrijfsdrukte, als men tegen de grenzen van de capaciteit aan zit. In deze fase kunnen door de werkdruk bepaalde inefficiënties optreden, of wordt het bijvoorbeeld nodig om overuren (met bijbehorende hogere kosten) te maken. Onderzoek toont echter aan dat de meeste variabele kosten grotendeels proportioneel of lineair variëren met de bedrijfsdrukte.

De meeste kosten in ondernemingen zijn tegenwoordig vaste kosten, dat wil zeggen dat ze in de verschillende perioden altijd ongeveer even hoog zijn. De hoogte van deze vaste kostenposten is (op korte termijn) geheel of grotendeels onafhankelijk van de bedrijfsdrukte.

In verband met dit verschil in kostengedrag is het zinvol om variabele en vaste kosten gescheiden te houden in de boekhouding door deze als verschillende kostensoorten op aparte rekeningen te boeken.

Wat zijn directe en wat zijn indirecte kosten?

Een andere indeling van kosten is die in directe en indirecte kosten.

Directe kosten zijn kosten die rechtstreeks, via een meetbare en betrouwbare relatie kunnen worden gerelateerd en toegerekend aan een kostenobject (ook wel kostendrager). Indirecte kosten zijn de kosten waarbij zo'n relatie met een kostenobject niet rechtstreeks kan worden bepaald.

Om te kunnen bepalen of kosten direct of indirect zijn, is het dus van belang om eerst te benoemen wat het zogenoemde 'kostenobject' is waaraan de kosten moeten worden toegerekend. Dit kunnen producten van de onderneming zijn, maar bijvoorbeeld ook productgroepen, klanten, klantgroepen of distributiekanalen.

Als de producten van de onderneming als kostenobject worden genomen, dan zijn de directe kosten die kosten die rechtstreeks kunnen worden gerelateerd aan een product (bijvoorbeeld directe materiaalkosten met behulp van magazijnbonnen of directe arbeidskosten). Indirecte kosten zijn dan de kosten die niet rechtstreeks aan een product kunnen worden gerelateerd. Als men de integrale kostprijs van een product wil bepalen, moeten ook deze kosten op een of andere manier aan de producten worden toegerekend. Daarvoor zijn verschillende methoden beschikbaar.

Directe kosten kunnen zowel vast als variabel zijn, evenals de indirecte kosten.

Bij kostprijscalculaties zijn de producten van de onderneming meestal de kostendragers waaraan kosten worden toegerekend. Het is echter ook mogelijk om andere kostendragers als kostenobject te nemen.

Indirecte kosten zijn vaak vaste kosten. De volgende onderverdeling in soorten is mogelijk:

• indirecte kosten materiaal;
• indirecte kosten productie;
• indirecte kosten administratie/algemeen;
• indirecte kosten verkoop.

Bij deze indirecte, vaste kosten gaat het om kosten die niet, zoals bij de variabele kosten, zijn gerelateerd aan een bedrijfsdrukte. Deze vaste kosten

• treden dus altijd op, of er nu geproduceerd wordt of niet;
• zijn niet gebonden aan een bepaalde bedrijfsdrukte (productie-uren of productiehoeveelheid).

Deze kosten worden niet alleen als kostensoorten op verschillende grootboekrekeningen geboekt, maar tegelijkertijd aan een kostenplaats toegekend die aangeeft wat de oorzaak is van de specifieke kosten, respectievelijk die aangeeft wie of wat van deze gemaakte kosten profiteert of waar ze ontstaan.

Het aanmaken van kostenplaatsen wordt meestal gedaan op basis van het criterium van het ontstaan en veroorzaken van kosten, zoals:

• onderdelen van de productie/productiefasen/productieafdelingen;
• machines en installaties;
• administratieve en ondersteunende afdelingen;
• afdelingen verkoop.

In de meeste administraties kunnen naast de kostensoorten in het grootboekrekeningschema zowel kostenplaatsen als kostendragers worden gedefinieerd. Als die mogelijkheid er niet is, kunnen de kostenplaatsen echter ook op basis van kostendragers worden aangemaakt, dus bijvoorbeeld op basis van producten of groepen van producten. Op deze verschillende kostendragers (kostenplaatsen) worden dan bijzondere directe kosten geboekt.

Samenvattend kan worden gezegd dat een goede kostencalculatie kan worden gemaakt als aan de volgende voorwaarden is voldaan:

• de kosten en opbrengsten zijn nauwkeurig aan de juiste perioden toegekend;
• er is sprake van een scheiding in variabele en vaste kosten in het rekeningschema;
• de kosten en opbrengsten worden nauwkeurig aan de desbetreffende kostenplaatsen (en kostendragers) toegerekend.

Wat behelsen de begrippen winstgevendheid en kostenefficiency?

Bij berekeningen van de winstgevendheid (dat wil zeggen bij de vraag: 'Hoe winstgevend is product A of B?') worden de opbrengsten van een bepaald product over een bepaalde periode vergeleken met de daarvoor gemaakte kosten over dezelfde periode.

Bij deze vergelijking (opbrengsten tegenover kosten) zijn beide grootheden afhankelijk van invloeden van buitenaf. De kosten kunnen bijvoorbeeld deels afhankelijk zijn van wisselende inkoopprijzen of afwijkingen in de gebruikte hoeveelheid materiaal, en de opbrengsten zijn afhankelijk van veranderingen aan de kant van de afzet (bijvoorbeeld de verkoopprijzen). De kengetallen die hier vastgesteld zijn, hebben dus maar een beperkte zeggingskracht. Er ontbreekt een vaststaande referentiewaarde.

De zeggingskracht kan worden vergroot, door in plaats van de opbrengsten de geplande kosten als vast referentiepunt te nemen. Dit noemen we hier de efficiency van de kosten.

Om uitspraken te kunnen doen over de kostenefficiency is het noodzakelijk om bij de verschillende producten de vergelijking tussen de geplande en de gerealiseerde kosten altijd te doen op basis van dezelfde geproduceerde hoeveelheid/aantallen.

Afhankelijk van de kostensoorten waar het over gaat en het karakter van de kosten (vast of variabel), kunnen de oorzaken van hoge of lage kostenefficiency verschillend zijn.

Hoe wordt de productiviteit gemeten?

De productiviteit is de verhouding tussen een bepaalde geproduceerde hoeveelheid (prestatie) en de kosten of inspanningen die hier tegenover staan, zoals materiaal of uren, dit alles over een bepaalde periode.

De berekende kengetallen van de productiviteit krijgen zeggingskracht, wanneer ze op een zinvolle manier worden vergeleken, bijvoorbeeld:

1. Periodevergelijkingen:
   1. maand X in vergelijking met voorgaande maanden of met de dezelfde maand in het voorafgaande jaar
   2. dit jaar in vergelijking met dezelfde periode van het voorafgaande jaar
2. Vergelijking van geplande en gerealiseerde waarden
3. Vergelijking met cijfers van branchegenoten

De berekening van productiviteitskengetallen over vergelijkbare periodes zorgt weliswaar voor een bepaalde zeggingskracht, maar blijft desondanks beperkt. De zeggingskracht kan worden vergroot, wanneer bij de materiaalproductiviteit de waarde van het gebruikte materiaal meeberekend wordt. Wellicht was het materiaal in jaar 2 bijvoorbeeld duurder, maar eveneens van betere kwaliteit waardoor hogere productiviteit kon worden gehaald. Bij een berekening op basis van aantallen wordt dan geen rekening gehouden met het feit dat het gebruikte materiaal ook duurder maar kwalitatief beter was.

Met betrekking tot de gewerkte uren moet men zich afvragen hoe duur een gemiddeld uur is en hoeveel machine-uren er gemaakt zijn ('verbruikt' zijn) om de gegeven prestatie te kunnen leveren (machineproductiviteit).

Deze vragen geven aanleiding om de volgende gegevens als een geheel te zien en te beoordelen:

• winstgevendheid;
• kostenefficiency;
• productiviteit.

Conclusie

Een goede en zinvolle indeling van kostensoorten is van wezenlijk belang. In de boekhouding wordt deze gemaakt door het aanmaken van gedifferentieerde grootboekrekeningen voor verschillende kostensoorten. Om te voldoen aan een goede kostencalculatie moet aan drie voorwaarden zijn voldaan: kosten en opbrengsten toekennen aan juiste periode, scheiding van variabele en vaste kosten en toerekenen van kosten en opbrengsten aan de juiste kostenplaatsen. Voor het bepalen van de winstgevendheid en de kostenefficiency zijn in dit artikel twee formules opgenomen. Van belang bij de interpretatie van de gegevens is dat rekening moet worden gehouden met de invloeden van buitenaf, de vastgestelde kengetallen hebben dus een beperkte zeggingskracht. Tot slot, om de zeggingskracht van de berekende kengetallen voor productiviteit te bepalen moet een vergelijking plaatsvinden op basis van periode, geplande en gerealiseerde waarden en de vergelijking met branchegenoten.

Direct aan de slag met kostenbeheer: werkbladen in Excel!